《企业内部控制基本规范》从2010年起在境外上市公司实施，并逐步扩大实施范围。如何协调企业内部控制规范实施中各方面的关系已成为当前必须重视和解决的关键问题，这也是决定内部控制规范能否顺利实施并取得预期效果的关键。

　　一、内部控制基本规范与各项指引之间的协调

　　我国企业内部控制标准体系主要由内部控制基本规范、系列应用指引、评价指引、鉴证（审计）指引和企业内部控制制度组成。其中，企业内部控制基本规范在内部控制标准体系中处于最高层次, 起统驭作用, 描绘了企业建立与实施内部控制体系必须建立的框架结构, 规定了内部控制的定义、目标、原则、要素等基本要求,是制定应用指引、评价指引、鉴证（审计）指引和企业内部控制制度的基本依据；应用指引在内部控制标准体系中处于主体地位，它根据内部控制要素和企业主要业务事项制定相应的内部控制具体指引，是企业制定内部控制制度的主要指南；评价指引为企业管理层对本企业进行内部控制自我评价提供指引和要求, 是对企业内部控制情况进行自我评价的指导；鉴证（审计）指引是会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则，是站在中立的立场上对企业内部控制的有效性进行鉴证的依据；内部控制制度是企业根据基本规范和应用指引, 结合企业经营特点和管理要求建立的适合本企业的内部控制制度，是企业内部控制标准的具体落实。可见，我国企业内部控制标准体系体现了基本规范统驭全局、系列指引兼顾全面、企业内控制度重在落实的特征。
　　应当指出的是，由于企业类型、规模和性质方面的差异，不同企业的内部控制特点、重点及要求是不同的。例如，上市公司与非上市公司的内部控制有所不同；大型企业与中小企业的内部控制有所不同；国有企业与非国有企业的内部控制有所不同；金融企业与非金融企业的内部控制也有所不同。因此，在企业内部控制基本规范与系列指引的协调中，还应考虑不同类型企业的内部控制特征，制定上市公司、国有企业、金融企业和中小型企业的分类内部控制规范，使不同类型企业的内部控制制度更好地与基本规范及指引相协调，从而形成如图1所示的企业内部控制标准体系框架。

　　二、内部控制基本规范与会计准则、财务通则的协调

　　财政部会同相关部门联合颁布的《企业内部控制基本规范》与财政部早前颁布的《企业会计准则》和《企业财务通则》，都是为规范企业相关行为所制定的经济法规。由于会计、财务和内部控制的紧密相关性，要协调好这三个法规之间的关系，必须处理好以下几方面的关系：
　　第一，从内部控制、会计和财务管理的内涵出发，理解其本质及三者之间的关系。会计是一个信息系统，这个信息系统一是要提供会计信息（即以货币表现的资金或资本的信息），二是要提供决策有用的会计信息。财务管理中财务活动、财务关系和财务效率方面的信息是依靠会计信息提供的，财务管理的本质是组织财务活动、协调财务关系、提高财务效率，而这种组织、协调和控制财务的过程正是财务决策或财务管理过程，因此，财务管理的本质应是一个财务管理系统。内部控制作为一个控制系统，是由企业内部控制者实施的、旨在实现控制目标的过程。企业内部控制目标包含会计目标和财务管理目标，控制过程包含会计信息生成过程和财务管理过程。因此，从三者的关系来看，内部控制也是通过控制手段保证会计目标和财务管理目标实现的过程。
　　第二，从《企业内部控制基本规范》、《企业会计准则》和《企业财务通则》的制定目标与体系框架出发，理解并协调好三者的关系。从三者的制定目标看，《企业内部控制基本规范》是为了加强和规范内部控制，提高经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益；《企业会计准则》是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量；《企业财务通则》是为了加强企业财务管理，规范企业财务行为，保护企业及其相关方的合法权益，推进现代企业制度建设。从三者的体系看，内部控制体系由基本规范、应用指引、评价指引、鉴证（审计）指引和企业内部控制制度构成；会计准则体系由基本准则、具体准则、应用指南构成；企业财务通则体系目前只有财政部制定的财务通则，财政部并没有出台相应的应用指南或指引。另外，从适用范围看，《企业内部控制基本规范》适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业；《企业会计准则》适用于中华人民共和国境内设立的企业；《企业财务通则》适用于中华人民共和国境内依法设立的具备法人资格的国有及国有控股企业。可见这三者的目标和关系应当比较明确，但从体系框架和适用范围看，内部控制规范与会计准则的协调相对较好，而与财务通则的协调还需要重视与探索。
　　第三，从企业经济活动和具体业务事项出发，理解并协调好三者及其各自的目标、内容和方法。这是需要深入和细化研究的问题，是三者协调的基础与保证。以存货为例，存货内部控制目标、内容和方法是什么？存货准则制定的目标、内容和方法是什么？存货财务管理的目标、内容和方法是什么？只有有效协调好三者，才能使存货功能与作用得到最有效的发挥。

　　三、企业内部控制制度与其他管理制度的协调

　　依据《企业内部控制基本规范》、《企业会计准则》和《企业财务通则》的要求，企业要相应建立内部控制制度、会计制度和财务管理制度，另外，企业其他部门还有其他各项管理制度。如果说前面所研究的三者之间的协调在某种程度上还涉及一些理论问题和体制问题，那么站在一个企业角度研究这些制度之间的关系就是一个非常现实和必须解决的问题。否则，各项制度之间的矛盾、重复，将会严重影响其实施效果。而要实现企业内部控制制度与其他制度的协调，就必须解决以下几个基本问题：
　　1．企业管理制度的体系框架问题。目前企业的管理制度五花八门，大部分是根据外部监管要求制定的，由于外部监管具有分散性与独立性，因此目前企业管理制度非系统性的局面是可以理解的，但站在企业管理主体角度整合企业管理制度体系却是十分必要的。企业管理制度体系按不同标准划分形成的体系结构会有所不同。从制度管理层级看，可分为公司章程、公司治理制度、公司经营管理制度和公司作业管理制度四个层次。从制度管理范围看，可分为综合管理制度、部门管理制度、业务管理制度。从制度管理功能看，可分为基本制度、管理办法、操作指南、实施细则等。全面、系统的企业管理制度体系框架应以制度管理层级为主进行制度设计，同时兼顾管理范围和管理功能形成的管理制度特点。
　　2．企业内部控制制度的地位问题。企业内部控制制度是企业管理制度体系的有机组成部分。由于企业内部控制制度涉及各个层次、各个部门和各种业务，因此属于企业综合管理制度。那么内部控制制度与企业其他管理制度的关系如何，处于何种地位呢？应当指出，因为企业内部控制目标包括战略目标、经营目标、作业目标、会计目标和法律目标等，所以内部控制制度与战略管理制度、财务制度、会计制度、营销制度、人力资源管理制度等都有着密切的关系，企业内部控制制度虽处于支配与主导地位，但其他制度的执行情况对内部控制也将产生重要影响。
　　3．企业内部控制制度设计思路。企业内部控制制度的设计思路有多种：一是设计一个全面、系统、具有可操作性的内部控制制度；二是设计基于公司治理、公司经营管理或作业管理的内部控制制度；三是设计基本内部控制制度和具体内部控制制度，具体内部控制制度可按管理部门和经营业务进行制定。这三种思路各有利弊，采用何种思路应根据企业管理制度体系整体框架和对内部控制制度的定位来确定。

　　四、企业内部控制主管部门与其他部门的协调

　　企业内部控制规范或制度的实施需要企业的组织保证，即应该有相应的机构和人员来主管企业的内部控制工作。企业内部控制主管部门的设立与企业内部控制制度在企业管理制度体系中的地位及企业内部控制制度的设计思路紧密相关。设立内部控制主管部门并处理与其他部门的关系需要解决好以下问题：
　　第一，是否需要设置新的内部控制主管部门。企业内部控制工作必须有相应的机构和人员负责管理。但这项管理工作是新设置内部控制管理部门负责，还是由现有的财会部门或审计部门负责，或董事会的审计委员会负责，抑或监事会负责呢？由于董事会的审计委员会和监事会成员往往都不是执行董事或该组织都不是常设办事机构，因此，它们作为内部控制管理部门显然不合适。财会部门和审计部门的业务性质虽然与内部控制关系较大，但由于其地位及功能还不能完全适应内部控制管理的要求，也很难胜任内部控制管理部门的职责要求。因此，新设内部控制管理部门或将企业战略管理部门和综合计划部门改造为具有内部控制职责的部门，可能是有效实施内部控制规范的正确选择。
　　第二，内部控制主管部门的职责定位问题。企业内部控制主管部门之所以要重新设置，主要是由其职责所决定的。该部门的职责至少包括：制定企业内部控制制度；确定企业内部控制模式；制定企业内部控制目标和标准；组织实施企业内部控制活动；协调与其他部门内部控制活动的关系；评价企业及相关部门内部控制成效。这些职责定位也决定了该部门的地位。另外，要充分发挥该部门的职责，就应由总经理直接领导并对董事会负责。
　　第三，内部控制主管部门与其他部门的关系处理问题。内部控制活动与业务部门的经营及作业活动紧密相关，因此内部控制主管部门必然与其他部门在控制活动中发生关系。内部控制主管部门在处理与其他业务部门的关系时，要做到既有利于对各部门和业务的有效控制，又不影响和干涉其他部门的经营和作业活动；要明确内部控制的主体其实是各部门自己，内部控制主管部门主要对内部控制起指导、协调和督促的作用。摆正这个位置就会使内部控制主管部门与其他部门在内部控制中协调一致，真正体现授权时代下控制的思想（Simons R.，1995）。

　　五、企业内部控制环境与内部控制模式的协调

　　随着企业内部控制理念从“要我控制”向“我要控制”转变，从“会计控制”向“管理控制”转变，以企业“自我”为主体的管理控制将成为企业内部控制的主导。在此情况下，企业内部控制不仅要保证合法经营、提供决策有用会计信息，更要为保证实现企业战略发展目标进行过程控制。为实现这个控制目标，企业可采用的内部控制模式主要有：制度控制系统模式、预算控制系统模式、评价控制系统模式和激励控制系统模式。这四种内部控制系统模式在控制方式、控制目标、控制优势、控制障碍和控制环境要求方面都有所区别，各具特色。
　　可以看出，各种内部控制系统都有其自身的控制目标、控制特征，而不同的控制目标与控制方式又各有其优缺点，而且控制环境对控制系统的选择至关重要，只有选择适应自身环境的内部控制方式才能进行有效的控制。另外应当指出，这四种内部控制系统模式具有层次性和适用性。所谓层次性是指四种内部控制系统模式从控制环境要求、控制权授予方面看，不是处于同一档次：激励控制授权最大，控制环境要求最高，其次是评价控制，再次是预算控制，制度控制授权最小，控制环境要求最低。从我国目前的企业控制环境状况来看，大部分企业还需要采用制度控制系统；而预算控制系统是我国目前内部控制中比较先进可行的模式，但有些企业并不完全具备实行预算控制的条件；较少的企业可采用评价控制系统模式；很少的企业能直接采用激励控制系统模式。这也从另一方面说明我国企业内部控制模式建设与选择应从控制环境入手，完善环境，适应环境，更新理念，逐步走向成熟。