第三章 内控审计报告非标准意见的原因分析

3.1 2014年度内控审计报告否定意见原因。2014年，有20家上市公司的内控审计报告被出具了否定意见，共披露了49个重大缺陷。按照《企业内部控制应用指引》，缺陷原因可分为控制环境原因、控制活动原因及控制手段原因3大类，涉及业务流程18小类，但缺陷与涉及的业务流程并非一一对应，一个重大缺陷可能涉及多类业务流程。

（1）控制环境。控制环境是上市公司开展内部控制工作的基础，影响着内部员工的内部控制意识和履行职责的态度、行为等，包含组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任等方面。

①组织架构。大有能源、皖江物流、ST生化、柳钢股份、上海新梅和荣丰控股等6家企业在2014年度均出现了企业决策和内设机构设计缺失或缺乏执行力的现象。如大有能源的全资子公司天峻义海变化的销售模式未履行过相应的决策程序；深交所认定荣丰控股存在部分事项未履行董事会审议程序、也未及时履行披露义务的情形，违反了《股票上市规则（2012年修订）》相关规定。这两家公司的企业决策程序未得以实施。

进行内控审计的事务所还发现：皖江物流和ST生化未设立内部审计机构，不能对企业的生产经营进行有效的内部控制；上海新梅虽然设立有审计部，但该部门形同虚设，并不能对企业的整体内部控制做出有效评价与监督；柳钢股份的部分职能部门与其控股股东存在“一套人马两块牌子”情形，公司独立性不强。这四家公司的内部机构在设置和执行中存在缺陷。

②人力资源。事务所发现泰达股份出现了人力资源方面的问题。2014年，泰达股份在引入财务人员时，未充分考虑其专业能力问题，入职后对这些人员的专业培训不够充分，从而造成多处会计处理差错，影响了财务报表中多个披露项目的准确性。

提示：运行通畅的组织架构是企业治理结构优化、企业制度现代化的基础，人力资源是企业机制运行的核心。如果内部机构设置徒有其名，缺乏执行能力和科学决策力，人力资源配置不合理，企业将难以实现远大发展战略。

（2）控制活动。控制活动是企业日常运营的基本环节，包括资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告等方面。本年度内控审计缺陷主要集中在以下7个方面。

①资金活动。2014年内控审计报告中，共有13个重大缺陷涉及资金活动，涉及柳化股份、*ST博元、山水文化、多伦股份、水井坊、烯碳新材、*ST国创、安泰集团等8家上市公司，占到被出具否定意见公司总数的40%，这是内控审计缺陷的“重灾区”。

柳化股份、*ST博元、山水文化3家公司均出现了资金支付款无人审批或者未履行审批程序的情况，多伦股份出现重大投资无人审批的情况；*ST博元与水井坊出现了未对投资进行风险评估的情况，前者是因为未设风险管理部，后者则是在项目调整后未进行再次的风险评估。

此外，*ST博元与山水文化存在着银行账户、存款等方面管理不善的情况；烯碳新材与*ST国创则出现了投资决策、投资控制、后续管理不到位的情况；安泰集团甚至出现了关联企业方占用资金的情况。这些资金活动缺陷，严重影响了企业的资金使用效率，增加了经营风险。

②采购业务。2014年度，采购业务方面出现了1个重大缺陷，即*ST博元没有对供应商引入制定审批制度，亦无对应的评估制度。

提示：为了满足企业的生产经营需要，企业应结合自身情况，建立并逐步完善采购业务管理制度，对制度进行定期检查和评价，防范采购风险，保障企业物资采购的安全有效。若供应商的选择不当、采购方式不合理，将会给企业的利益带来很大损失。

③资产管理。2014年度的内控审计报告中，共有4个重大缺陷涉及资产管理，分布于大有能源、泰达股份、皖江物流及华锐风电4家公司。其中，大有能源的全资子公司的采矿权未得到相关部门批准即发生转让，采矿许可证也并未获得，这使得公司无形资产的权属不清；泰达股份的部分子公司对资产减值评估未定期执行，有的在资产减值评估过程中未发现已表明该资产已发生减值的客观证据；皖江物流公司对其期末的存货未进行盘点，使得其对存货的内部控制失效；华锐风电未对部分实物资产出、入库实施有效的控制，导致部分账实记录不同步。

运行良好的资产管理机制，能够提高企业的资产使用效率，若资产管理的内部控制受阻，则会增加企业资产损失风险。因此，企业应当重视和加强各项资产的管理工作，切实防范资产管理全过程中的风险。

④销售业务。2014年度的内控审计报告中，*ST博元、航天通信、安泰集团、昆明机床等4家公司共4个重大缺陷涉及销售业务。其中，*ST博元和航天通信的缺陷原因是对客户的资信等级评估不到位，安泰集团和航天通信的缺陷原因是对客户的授信额度管理在执行层面上做的不到位；昆明机床由于对部分非经常性交易未建立相关的内部控制，致使公司内部控制效率大打折扣。

提示：销售业务是企业运营的灵魂，销售量的稳定增长、销售市场份额的扩大，是企业得以生存和发展的坚实保障。在销售环节，客户的信用管理是一大重点和难点，若此处管理不到位，将可能导致销售款项回收不畅，从而造成企业经济效益的重大损失。

⑤工程项目。2014年度的内控审计报告中，共有4个重大缺陷涉及工程项目，分布在两家公司：天目药业和泰达股份。天目药业的下属子公司黄山市天目药业有限公司未能执行对在建工程是否达到可使用状态的检查控制工作，而泰达股份除了部分子公司出现上述情况外，还出现了部分区域开发板块子公司对应付未付工程款、工程施工成本等的分析审核控制不到位的情况。这些重大缺陷都导致了与之相关的财务报告内部控制的部分失效。

提示：公司对于工程项目的内部控制管理工作，应当做到立项、招标、造价、建设、验收等各个工作流程的规范，并对相关职责权限加以清晰界定，确保工程项目质量、进度与资金的安全。

⑥担保业务。2014年度的内控审计报告中，共有4个重大缺陷涉及担保业务，出现在航天通信、*ST新都、皖江物流及多伦股份等4家公司。航天通信由于对客户承担担保义务的能力缺乏详细了解调查，从而造成大金额的应收款项不能按期收回；*ST新都则出现了违规担保现象：在公司治理层不知情的情况下擅自以公司名义对外提供担保，导致担保诉讼案件的发生；皖江物流的全资子公司淮矿物流公司对客户债权未能采取有效的担保措施，从而导致公司重大坏账风险；多伦股份的对外担保未履行相关的审议、披露程序，从而使得与之相关的公司内部控制部分失效。

提示：担保业务关系公司的名誉，在监管不力情况下，还可能导致企业蒙受重大经济利益损失。因此，公司应建立并严格执行担保业务管理制度。

⑦财务报告。2014年度，在20家被出具否定内控审计报告意见的上市公司中，大有能源、天目药业、昆明机床、泰达股份、水井坊、*ST博元、*ST国创、柳钢股份、ST生化等9家公司均由于控制活动缺陷，导致或可能导致财务报表中相关会计科目的不准确，从而使得财务报告无法起到应有的内部控制作用；柳化股份、*ST新都则是由于财务报告中未及时披露相关的财务信息，从而使得财务报告的使用者不能得到充分有效的信息；烯碳新材在会计账目的核算中，未能正确使用准则而致使财务报表的不准确；山水文化则出现了借款未及时入账的情况，从而使得财务报告准确性受到质疑。

提示：财务报告是企业各项业务活动在财务成果上的体现，故无论哪一项业务受阻，都可能影响财务报告的准确性。财务报告不仅关系企业的利益，更影响投资者的投资决策，因此，财务报告的准确、完整性应受到关注和重视。

（3）控制手段。控制手段具有工具性质，关系到企业的整体业务与管理，包括合同管理、信息与沟通等。2014年度出现的内控审计缺陷主要有合同管理不善、内部信息传递不畅通等。

①合同管理。在2014年度的内控审计过程中，事务所发现*ST博元和山水文化均存在合同管理漏洞。例如，*ST博元未对合同进行连续编号，这可能致使企业内部监督失效。

山水文化的合同管理问题更多，例如：在向银行申请借款签署相关协议时，未严格执行合同管理业务流程，亦未按照借款合同约定的用途使用资金；公司还存在着公司公章、法定代表人名章未按照公司管理制度的规定由专人保管、财务专用章不在财务部门保管的情况，部分资金未签署相关合同或协议。

提示：合同管理是内部监督的重要一步，未订立合同、未经授权订立合同、合同履行不全面或者监控不当，都可能导致内部监督失灵，使企业利益受损。

②内部信息传递。在2014年度内控审计过程中，事务所发现昆明机床和水井坊的内部信息不能有效传递。事务所发现，昆明机床在非经常性交易发生时，财务部门与业务部门缺乏充分的沟通，从而未能建立该类交易的内部控制措施；而对于水井坊，事务所认为企业在个别的政府补助上，未能及时与相关部门沟通，使得该项扶持资金的风险评估无法有效进行，影响了企业财务报告相关科目的处理。

提示：通畅的内部信息传递能够促进企业各级机构间的沟通和信息的有效利用，若内部信息传递不通顺、不及时，则可能影响企业决策的正确制定和顺畅执行。企业应加强内部信息管理，全面梳理传递过程中的薄弱环节，充分有效利用内部信息，促进企业内部控制的高效运行。

3.2 2014年度内控审计报告带强调事项段无保留意见的原因。2014年，共有54家上市公司的内控审计报告被出具了带强调事项段的无保留意见，其强调事项段涉及控制环境、控制活动及控制手段等多个方面，下面对其具体原因进行分类分析。

（1）控制环境。

①组织架构。2014年，共有8份内控审计报告涉及组织架构环节，包括组织架构结构形同虚设、治理层意见发生分歧、权责划分不清晰等。其中，泸天化、ST川化未按照公司相关制度对部分控股子公司实施内部审计；西藏药业和方正证券的治理层在一些重要事项的讨论和表决中发生分歧，且未派高管人员参与子公司的日常经营管理；华银电力、桂冠电力与控股股东的分公司在人员、机构方面未实现独立，且业务存在同质性；亚太实业的一家控股子公司部分业务与其同一控制人控制的关联方存在业务同质性，且亚太实业未设置内部审计部门；厦华电子原有的内控制度已不适用，新制度体系尚未经过董事会授权批准。

这些事项的出现使得公司控制环境受到影响，值得内控审计报告使用者关注。

②发展战略。2014年，事务所对大元股份进行内控审计测试中发现，其战略定位不清晰，方向不明确，战略执行不到位，直接导致企业的连年亏损，应引起高度重视。

③人力资源。2014年，山东金泰由于资金缺乏、经营困难，未按时发放职工薪酬，使得人力资源的激励约束机制不合理，可能导致人员流失。该事项被事务所列为强调事项段。

④社会责任。2014年，百花村一家控股子公司发生瓦斯爆炸事故，造成重大安全责任事故；山东金泰未按时缴纳职工的社保费。这些事项作为强调事项被列示于公司的内控审计报告中。

提示：社会责任是企业在经营发展的过程所应承担和履行的社会义务，企业须重视安全生产在人力、物力、资金、技术等方面的投入和保障，保障就业员工的合法权益。

（2）控制活动。

①资金活动。2014年，有9份内控审计报告的强调事项段涉及资金活动流程:中国天楹在使用募集资金支付设备款时存在内部子公司代收代付行为；大连控股存在未履行相关审批程序时将大额募集资金转入子公司其他定期存款账户情况，且并未及时披露；恒源煤电的资金管理一定程度上受母公司影响；山东金泰未按规定履行纳税义务；华升股份两家子公司企业所得税发生变更；泸州老窖在办理异地银行开设存款账户时，经办人员未亲临柜台，接受了银行上门开户服务，公司还存在部分异地银行账户未按月进行银行对账的情况；金谷源在非内控缺陷情况下对2013年度报告和会计差错进行了更正；天津松江的出纳挪用公司存款；莲花味精由于流动资产低于流动负债，无法通过金融机构获得足够的资金支持，持续经营能力尚存在不确定性。这些事项涉及公司的资金命脉，应当引起上市公司的重视。

②资产管理。2014年，共有2份内控审计报告中的强调事项段涉及资产管理流程，分别时亚星化学和大元股份的内控审计报告。前者存在个别建筑物和土地使用权不同属情况，后者存在采矿权不明确的情况。

③工程项目。2014年，共有3份内控审计报告中的强调事项段涉及了工程项目管理环节。其中，罗牛山在工程项目管理中出现施工行业整体不规范现象，其管理层已对其进行了整改；深大通存在项目工期延误情况；金城股份存在部分在建工程项目的预算环节未执行到位的情况。

④担保业务。2014年度，共有3份内控审计报告中的强调事项段涉及了对外担保业务。其中，山煤国际的一家全资子公司在提供对外担保时未能有效执行公司《对外担保管理制度》；中国化学的一家全资子公司违反公司《对外担保管理办法》对其个别客户及关联方的融资项目提供增信支持；大连控股为其股东和股东其他子公司提供担保时未履行相关审批程序，且未予以及时披露。

⑤财务报告。2014年度，共有3份内控审计报告中的强调事项段涉及财务报告流程。莲花味精未定期对应收款项坏账准备相关的会计估计进行复核；当代东方的会计核算方法发生变更、个别业务收入确认时点不符风险报酬转移；常林股份的财务报告准确性受到其参股子公司未经审计财务报表的影响。

（3）控制手段。2014年度的内控审计报告中，仅有1份的强调事项段涉及合同管理流程。*ST二重由于签订合同前未对订单合同的经济效益进行评审，造成部分合同亏损。

（4）其他。

①公司涉嫌违法或公司高层涉嫌违纪违规。2014年，创兴资源、海润光伏、南华生物、中银绒业、上海物贸、仰帆控股、北大医药、大元股份、明星电缆等9家公司均收到中国证监会的调查通知书并被稽查，截至审计报告日，其均未结案，故被事务所出具了带强调事项段的无保留意见。除明星电缆的强调事项是涉嫌虚开增值税发票外，其他公司的强调事项均是涉嫌违反《证券法》或信息披露违法违规。

事务所在内控审计中还发现，部分公司出现了内部治理层的违纪违规现象，如：金枫酒业原总经理涉嫌受贿，吉林高速的董事长涉嫌严重违纪，中央商场董事长被执行指定居所监视居住，美利纸业原副总经理和原董秘因涉嫌内幕交易而被立案调查。这些事项均被作为强调事项列示于各公司的内控审计报告中。

②公司生产经营状况出现异常。南化股份、ST宜纸因为公司全面停产并实施整体搬迁，方大炭素的部分子公司、昌九生化的个别分公司和部分子公司停产多年，狮头股份主要生产经营活动基本停滞，ST明科主业停产，因而注册会计师在内控审计中未对这些公司的生产管理、原材料采购等内部控制活动的有效性进行测试，对其销售业务未进行或仅进行有限测试；截至审计报告日，深中华A尚未实际引入重组方的资产，其持续经营能力尚存在不确定性。这些生产经营状态的异常情况均被列示于公司内控审计报告的强调事项中。

③部分（子）公司或业务未能纳入内控审计范围。2014年，金枫酒业、大地传媒、长城电脑、赛轮金宇、康达尔、西部资源等6家上市公司出现可豁免进行内控审计的事项而被出具带强调事项段的无保留内控审计意见。如：由于企业在报告年度发生并购、收购交易时可豁免本年度对被并购、收购企业财报内部控制有效性的评价，故在事务所对金枫酒业、大地传媒、赛轮金宇、康达尔、西部资源等进行内控审计时，均未将其2014年度新收购、被并购的企业纳入内控审计范围；长城电脑子公司冠捷科技在香港及新加坡上市，内部执行COSO内控整体框架，故事务所未将该子公司纳入长城电脑的内控审计范围。

④关联交易中出现管理漏洞。2014年，被出具带强调事项段的无保留内控审计意见的上市公司中，有3家在关联交易管理中出现值得内控审计报告使用者关注的事项：林州重工在2011~2013年度报告中未披露关联方资金拆借，且存在与部分关联方有大量资金往来的情况；罗牛山在关联交易管理中缺少识别、获取及确认关联方信息的机制；山鹰纸业的两家子公司存在未履行公司相关决策程序情况下将资金预付给关联自然人的情况。

3.3 2014年度内控审计报告无法表示意见的原因。2014年，星美联合、内蒙发展、*ST国恒、*ST成城等4家上市公司的内控审计报告被出具了无法表示意见，其原因是由于内控审计范围受到限制，而事务所未能实施必要的审计程序以获取发表意见所需的充分、适当证据。

星美联合由于正筹划重大资产重组，全年未能开展任何的经营业务；内蒙发展和*ST国恒的相关人事均发生变动；*ST成城原来执行的公司管理手册已不再适用，新一届治理层重新编制的内部控制手册尚未充分运行。这些因素均导致事务所在进行内控审计时未能获取发表审计意见所需要的充分且适当的证据，从而使得事务所对企业的内控审计报告出具了无法表示意见的结论。

3.4 2011~2014年内控审计报告非标准意见的原因对比。2011~2014年间，共有150家上市公司被出具了非标准内控审计意见，其中存在着多家公司因同一原因被出具不同结论的情况。其具体情况统计如下：

（1）部分公司涉嫌违法违规。2014年创兴资源、北大医药、大元股份三家公司因涉嫌违反《证券法》被出具了带强调事项段无保留意见，而2013年大有能源因同一原因被出具了否定意见。

（2）部分公司关联交易机制不完善。以下公司被出具了带强调事项段无保留意见：2014年，罗牛山在关联交易管理中缺少识别、获取及确认关联方信息的机制；2012年，康达尔公司对子公司的关联方交易未定期核查，未正确、完整地识别出关联方。

以下公司被出具否定意见：2014年，柳钢股份日常经营中关联交易比重较大，对公司的经营成果具有重大影响，但其在关联方及关联方交易识别及履行相关的审批和披露方面部分存在重大缺陷；2013年，上海家化关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制，也未明确关联方清单维护的频率；大有能源全资子公司天峻义海的销售模式转变，其未及时确认关联方及关联方交易，未履行相应决策程序。

青鸟华光公司在2013年度前没能及时识别关联方，公司实际控制人确认有误，导致识别关联方不完整、不准确，在监管部门对其下达责令改正决定后才进行更正及相关信息披露。该公司被事务所出具了无法表示意见的内控审计结论。

（3）部分公司未设置内审部门或未执行内审制度。2014年，泸天化、ST川化未按照公司制度对控股子公司或对部分子公司实施内部审计，导致内部控制活动失效，而被出具了带强调事项段无保留意见；2014年，皖江物流对全资子公司淮矿物流缺少有效的内部监督及审计等内部控制活动，该公司被事务所出具了否定意见。

2014年，ST生化因未设立内部审计机构、上海新梅因审计部尚不能对整体内部控制做出有效的评价和监督，分别被事务所出具了否定意见。

（4）部分公司人员、机构方面不独立。2013~2014年，华银电力、桂冠电力与中国大唐集团的分公司“一套人马，两块牌子”，与控股股东在人员、机构方面未实现相互独立，且存在业务同质性，公司控制环境存在缺陷，这两家公司均被事务所出具了带强调事项段无保留意见；而在2014年，柳钢股份的组织机构中，部分职能部门与控股股东存在“一套人马、两块牌子”的情形，上市公司独立性不强，该公司被事务所出具了否定意见。

（5）部分公司存在资金支付未履行相应程序、超权限审批等现象。2014年，山鹰纸业有两家子公司在尚未履行公司相关内部决策程序的情形下，将资金预付给关联自然人用于废纸采购，被事务所出具了带强调事项段的无保留意见；2014年，山水文化有部分资金支付未按照公司制度的规定履行审批程序，亦未签署相关合同或协议，被事务所出具了否定意见的内控审计报告。

2012年，马钢股份有一子公司的管理人员存在超越审批权限情况；北大荒及其子公司的管理层存在超越审批权限情况。这两家公司均被出具了带强调事项段无保留意见。*ST博元部分资金支付存在无相应权限人员在资金支付及汇款审批单上签字审批的情况，同时现金日记账与库存现金明细账存在不相符情况，被事务所出具了否定意见的内控审计报告。

（6）部分公司存在对客户资信等级评估、授信额度管理制度不完善等问题。2012年，南京医药对子公司及其他关联方的总授信额度远超过公司净资产，使公司面临较大授信风险，被事务所出具了带强调事项段无保留意见。

以下公司被出具了内控审计的否定意见：2014年，航天通信未对客户是否有能力承担担保义务进行详细调查，超过授信额度超额发货；安泰集团在山西新泰未约定按时支付价款的情况下，仍向其提供销售；皖江物流的全资子公司淮矿物流公司由于对客户债权未能采取有效的担保措施，导致重大坏账风险；2013年，西部矿业子公司西矿香港存在未完整履行授权审批程序对部分客户进行授信并赊销的情况；2011年，新华制药子公司医贸公司的三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大，且存在未授信的发货情况。